Il peut être remédié aux doubles impositions résultant de rectifications en matière de prix de transfert par une application combinée des stipulations prévues aux articles 9 (référence au principe de pleine concurrence) et 25 (procédure amiable) du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Mais qu’en est-il pour celles issues de la mise en œuvre de dispositifs issus des législations domestiques, notamment les règles anti-abus et celles plafonnant la déduction des charges financières ?
Les dispositifs anti-abus, hors du champ de la procédure amiable, s’ils ne contreviennent pas aux stipulations conventionnelles
La révision des commentaires du Modèle opérée en 2003 a pris clairement position pour la compatibilité des dispositifs anti-abus domestiques avec les stipulations conventionnelles.
Ainsi, en France, la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit ou de l’article 238 A du code général des impôts (CGI) dans le cas d’une transaction intra-groupe devrait conduire à une asymétrie définitive entre la déduction perdue et le profit imposé, ou entre le profit rehaussé et la déduction enregistrée², à condition qu’elle ne contrevienne pas directement à une stipulation conventionnelle et qu’il ne soit pas fait référence au principe de pleine concurrence. A défaut, en principe³, le recours à la procédure amiable devrait être possible pour assurer une cohérence entre la législation domestique et les engagements conventionnels⁴.
Un recours à la procédure amiable envisageable pour les doubles impositions issues de litiges sur les taux d’intérêt intragroupe, puisque ceux-ci doivent être de pleine concurrence.
Au niveau de l’emprunteur, la rémunération pouvant être versée à une société liée à un taux supérieur à celui prévu à l’article 39-1-3° du CGI n’est possible que s’il est démontré que ce taux est conforme aux conditions de marché⁵. A défaut, une fois la rectification opérée, peut-on remédier à la double imposition créée par la minoration de la charge d’intérêt supportée ?
La procédure amiable pourrait être menée sur le fondement d’une convention incluant une stipulation conforme à l’article 9.
Elle pourrait aussi être probablement menée sur le fondement de la Directive sur le règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne, son champ d’intervention, défini par l’existence d’un « différend »⁶, étant particulièrement large.
Il devrait en être de même pour une demande effectuée sur le fondement de la convention européenne d’arbitrage du 23 juillet 1990 (CEA)⁷. En effet, le code de conduite révisé publié en 2009 est venu confirmer l’inclusion, dans le champ de ce traité, des conditions assorties aux prêts consentis entre entités liées, sans que la France ne formule de réserves sur ce point. Or, à l’époque, le dispositif de plafonnement des taux d’intérêt entre entreprises liées applicable incluait une clause de sauvegarde faisant expressément référence au prix de marché, et donc au principe de pleine concurrence, comme l’actuel article 212, 1, a) du CGI. Dans ces conditions, l’accès à la procédure amiable va de soi pour permettre le respect des stipulations de l’article 4 de la convention européenne d’arbitrage.
Enfin, dans le cas d’une rectification effectuée par un pays lié à la France par une convention prévoyant une procédure amiable et fondée sur un dispositif faisant référence au principe de pleine concurrence, un tel recours devrait être possible par souci de cohérence.
Quels recours pour les doubles impositions issues de situations de sous-capitalisation ?
L’arbitrage entre un financement par l’emprunt ou par apport en capital est une décision de gestion de l’actionnaire investisseur, qui ne peut faire l’objet d’une rectification sur le fondement des articles 57 ou 209 du CGI⁸.
Côté emprunteur, l’action 4 de BEPS⁹ a incité les Etats à se doter d’outils de prévention et de sanction contre les endettements excessifs. Au sein de l’Union européenne, le dispositif idoine est issu de la transposition de la Directive ATAD 1. En France, l’article 212 bis du CGI plafonne ainsi la déductibilité des charges financières de l’entreprise dans la limite de l’EBITDA fiscal, de son appartenance ou non à un groupe consolidé, et de sa situation de sous-capitalisation. Il contient une clause de sauvegarde qui fait l’économie d’une référence aux capacités d’endettement observées sur le marché libre puisqu’elle ne s’applique que si l’entreprise apporte la preuve que le ratio d’endettement du groupe consolidé auquel elle appartient est supérieur ou égal à son propre ratio d’endettement.
Andritz
