Dans une décision du 31 mai 2022 relative au régime de TVA applicable aux transmissions d'universalité, le Conseil d'Etat a retenu que l'article 257 bis du code général des impôts ne s'applique pas lorsque l'acquéreur entend revendre immédiatement l'universalité acquise à un autre assujetti mais aussi, de manière plus contestable au regard de la lettre de la directive TVA, qu'il ne s'applique pas entre deux assujettis lorsque l'opération de cession est hors champ ou exonérée de TVA¹.
Dans cette affaire, la société Anciens établissements Georges Schiever et fils a cédé un ensemble immobilier, composé de bâtiments de supermarché, d'une station-service et d'un parking et considéré pour les besoins de la TVA comme immeuble ancien (achevé depuis plus de 5 ans), à la société Axis Promotion en 2009 qui a procédé immédiatement à la revente de ce dernier pour l'implantation d'un supermarché. Dans le cadre d'un contrôle fiscal, l'administration a estimé qu'en l'absence d'imposition à la TVA de la cession de l'ensemble immobilier, la TVA ayant grevé les dépenses de construction, initialement déduite, aurait dû faire l'objet d'une régularisation.
Rappel des principes TVA applicables
Conditions. – L'article 257 bis du code général des impôts (CGI) dispose que « les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens ».
La notion de « transmission à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens » a été définie par la Cour de justice de l'Union européenne comme « le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome »².
L'article 257 bis du CGI s'applique donc lorsque les trois conditions suivantes sont remplies :
- une universalité est transmise puis immobilisée par le cessionnaire ;
- le cessionnaire a l'intention de poursuivre l'activité du cédant ; et
- le cédant et le cessionnaire doivent être tous deux redevables de la TVA ou le devenir pour le cessionnaire au titre de l'universalité transmise.
Effets. – L'article 257 bis s'applique de plein droit et n'est pas une option³. Ainsi, lorsque ce régime s'applique, le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant et les régularisations prévues au III de l'article 207 de l'Annexe II au CGI ne sont pas déclenchées par cette cession⁴. C'est ce qu'énonce le dernier alinéa de l'article 257 bis⁵, ainsi que la doctrine administrative relative aux régularisations⁶.
Raisonnement retenu par le Conseil d'Etat
Le Conseil d'Etat a, dans la présente décision, répondu à la question suivante : la dispense prévue par l'article 257 bis s'applique-t-elle uniquement à la cession d'universalité taxable ? Et il a confirmé par ailleurs que l'article 257 bis ne s'applique pas lorsque l'activité n'est pas poursuivie.
L'article 257 bis ne s'applique pas entre deux assujettis lorsque l'opération de cession est hors champ ou exonérée de TVA
Tout d'abord, le Conseil d'Etat interprète les dispositions de l'article 257 bis du CGI comme ne s'appliquant pas à la situation dans laquelle l'ensemble objet de la cession est placé hors du champ d'application de la TVA (ancien article 257 du CGI) ou est exonéré de TVA.
Sur la base des dispositions de l'article 207 de l'Annexe II au CGI, le Conseil d'Etat précise dans un attendu de principe que :
« il résulte de ces dispositions qu'en cas de cession d'un bien immobilisé non soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, le cédant est en principe tenu de régulariser la taxe ayant grevé les dépenses d'acquisition qu'il avait antérieurement déduite. Toutefois, il n'est pas tenu de procéder à cette régularisation lorsque l'opération a été dispensée de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 257 bis ».
Autrement dit, le Conseil d'Etat estime que le régime de l'article 257 bis du CGI peut uniquement s'appliquer lorsque l'opération est par principe soumise à la TVA :
« Cette opération ne pouvait dès lors être regardée comme dispensée de taxe sur la valeur ajoutée […], une telle dispense ne pouvant bénéficier qu'à une opération soumise à cette même taxe. »
L'article 257 bis ne s'applique pas lorsque l'acquéreur entend revendre immédiatement l'universalité acquise à un autre assujetti.
Une des conditions posées pour l'application du régime de l'article 257 bis du CGI est que le cessionnaire doit avoir l'intention de poursuivre l'activité du cédant.
Au cas particulier, le cédant, la société Anciens établissements Georges Schiever et fils a cédé son ensemble immobilier à la société Axis Promotion qui exerçait une activité de marchand de biens et qui a procédé à la cession immédiate de l'ensemble. Le Conseil d'Etat a estimé que la condition de continuité n'était pas remplie, la société Axis Promotion rompant la chaine de l'intention de poursuite de l'activité.
Cette décision pourrait être accueillie avec étonnement car elle semble de prime abord venir à contre-courant de la doctrine administrative publiée au BOFiP⁷, qui reprend la jurisprudence du Conseil d'Etat⁸ et des rescrits publiés⁹ en matière de transmission effectuées dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Il y est expressément admis que le régime de l'article 257 bis du CGI vise le cas d'une société qui procède à la cession d'un immeuble le même jour que son acquisition sous forme de levée d'option de crédit-bail de biens comprenant un ensemble immobilier ainsi que les agencements immobiliers permettant au tiers bénéficiaire de la cession de poursuivre l'activité de location de ces locaux de façon autonome, et ce même lorsque la levée d'option ou la cession de l'ensemble n'a pas été soumises à la TVA par les parties. Toutefois, dans le cas présent, la condition relative à la poursuite de l'activité n'était pas caractérisée, l'immeuble ayant été acquis par un marchand de biens et revendu immédiatement.
Vers un séisme fiscal du traitement TVA des cessions d'universalité ?
Les deux apports de la décision commentée pourraient provoquer un changement majeur dans les règles d'application du régime de l'article 257 bis du CGI si une telle position était confirmée ou reprise dans une nouvelle instruction de l'administration. Cela reste peu probable à lecture des conclusions du rapporteur où il peut être compris que l'administration n'entendait pas restreindre la portée du 257 bis du CGI et proposait au Conseil d'Etat un champ d'application large de cet article conformément au texte de la Directive TVA.
Au-delà de la portée de cette décision, c'est la conformité du texte français à la Directive TVA qui doit être revue.
Tout d'abord, le fait de considérer que le régime de dispense prévu par l'article 257 bis du CGI ne puisse bénéficier qu'à une opération soumise à cette même taxe est contraire aux principes même posés par l'article 19 de la Directive TVA 2006/112/CE¹⁰, dans le Titre IV – Opérations imposables.
Le régime prévu par la Directive est celui d'une non-imposition de la transmission d'une universalité et non, comme le prévoit l'article 257 bis, comme celui d'une dispense bien que la référence à la non-imposition soit présente dans les débats parlementaires relatifs à la transposition de l'article 257 bis du CGI.
La Directive TVA 2006/112/CE considère la transmission d'une universalité comme une opération intercalaire, neutre du point de vue de la TVA, la personne du cédant étant continuée par la personne du cessionnaire. Le but de ce régime est d'appréhender la situation d'une activité dans son ensemble (et non celles d'assujettis individuellement) afin d'en faciliter la transmission sans coût de trésorerie.
Dans la décision précitée Zita Modes, la CJUE précisait à cet égard qu'il « apparaît que [l'article 19 de la Directive TVA] vise à permettre aux États membres de faciliter les transferts d'entreprises ou de parties d'entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d'une charge fiscale démesurée qu'il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont ».
Le régime prévu par la Directive TVA est donc, comme l'explicite le rapporteur public, un régime de non-imposition ou de « non-livraison » qui doit être compris comme gommant toute opération de transmission du champ d'application matériel de principe de la TVA. Ainsi, la question de savoir si l'opération devrait en principe être taxée ou exonérée ne devrait jamais se poser, l'opération étant ignorée pour les besoins de la TVA.
Dans le cadre de cette décision, si la dispense prévue par l'article 257 bis du CGI s'applique de plein droit, elle ne trouve que à s'appliquer dans l'hypothèse où l'opération est effectivement soumise à TVA.
Dans ce contexte, et pour sécuriser les ventes à venir, i les opérateurs pourraient recourir à l'option prévue à l'article 260-5° bis du CGI pour soumettre à la TVA les ventes d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. On se retrouverait dans une situation paradoxale où, pour être dispenser de TVA, les opérateurs opteraient préalable pour l'assujettissement à la taxe de la vente.
La décision du Conseil d'Etat mettant en lumière la non-conformité de l'article 257 bis du CGI à la Directive TVA 2006/112/CE, il est probable que le législateur modifie la rédaction de l'article 257 bis afin de l'aligner sur celle de l'article 19 de la Directive TVA 2006/112/CE et retenir que la transmission d'une universalité de biens est une « non opération » au regard des règles TVA.
En attendant, la prudence s'impose. En cas de cession d'une universalité de biens, si aujourd'hui les actes de cession prévoient les conséquences d'une remise en cause de l'application de l'article 257 bis, il conviendrait d'adopter une approche inverse et prévoir dans les actes de cession les conséquences d'une application de l'article 257 bis alors que ce régime n'aura pas été initialement appliqué.
