Projet de loi de finances pour 2024 : renforcement des obligations documentaires et du contrôle des prix de transfert

Par un communiqué de presse en date du 9 mai 2023, le ministre du Budget Gabriel Attal avait annoncé vouloir accroître les mesures de lutte contre la fraude fiscale et douanière.

1. Une extension du champ d’application de l’obligation documentaire aux groupes multinationaux de taille intermédiaire

Pour mémoire, depuis 2010 sont soumises en France à une obligation documentaire⁴ les entités ou établissements qui dépassent l’un des deux seuils suivants ou qui font partie d’un groupe dont l’une des entités, française ou étrangère, dépasse l’un des seuils suivants :

• 400 millions d’euros de chiffre d’affaires hors taxes ;
• 400 millions d’euros de total de l’actif brut.

Le PLF 2024 envisage de modifier l’article L 13 AA du livre des procédures fiscales (ci-après « LPF ») afin d’abaisser le seuil de déclenchement de l’obligation documentaire à 150 millions d’euros de chiffre d’affaires hors taxes ou de total d’actif brut, à compter du 1^er janvier 2024.

Il convient de rappeler que la référence au total d’actif brut est une spécificité française qui entraine parfois des difficultés pratiques pour apprécier si une société ou un établissement français rentre dans le champ d’application de cette obligation.

Outre les indicateurs financiers utilisés, le recours aux données comptables statutaires non seulement du contribuable français mais également de toutes les sociétés françaises ou étrangères de sa chaîne de détention (par opposition par exemple aux données consolidées ou aux seules données statutaires de l’entité française), peut également surprendre.

La conséquence directe de cette modification du seuil de l’article L 13 AA du LPF est l’augmentation du nombre de contribuables qui seraient soumis à cette obligation. Ces contribuables se verraient alors appliquer – sans période d'adaptation ou de transition – les mêmes obligations et sanctions renforcées telles que décrites ci-après : opposabilité de la documentation et pénalités minimum de 50.000 euros par an.

2. L’opposabilité de la documentation prix de transfert : une charge de la preuve renversée ?

En mai, Gabriel Attal mettait en avant qu’un nombre important de sociétés décriraient dans leur documentation une politique de prix de transfert qu’elles ne mettraient pas en œuvre en pratique.

Pour remédier à cet écueil, le PLF 2024 envisage de modifier l’article 57 du code général des impôts (ci-après « CGI »)⁵, afin d’y intégrer l’alinéa suivant :

« Lorsque la méthode de détermination des prix de transfert s’écarte de celle prévue par la documentation mise à la disposition de l’administration par une personne morale […], l’écart constaté entre le résultat et le montant qu’il aurait atteint si cette documentation avait été respectée est réputé constituer un bénéfice indirectement transféré au sens du premier alinéa, sauf si la personne morale démontre l’absence de transfert par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen »⁶.

Il s’agit donc d’un renversement de la charge de la preuve découlant de l’insertion d’une présomption de transfert de bénéfices à l’étranger en cas de non-respect de la politique décrite dans la documentation et transmise à l’administration fiscale dans le cadre d’un contrôle. Présomption simple qui pourra être renversée par le contribuable par tous moyens.

L’amendement N°I-1407 repris par le gouvernement est venu préciser – alors que ce n’était pas le cas initialement – que cette mesure s’appliquerait aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024. 

Cette insertion au sein de l’article 57 du CGI est susceptible d’avoir de lourdes conséquences pratiques pour les contribuables en cas de contrôle. En effet, il existe fréquemment des écarts entre la politique de détermination des prix de transfert (« price setting ») et les flux effectivement enregistrés en comptabilité locale, i.e. « l’atterrissage statutaire ». L’ajout de cette disposition permettrait à l’administration fiscale de remettre en cause le caractère normal d’une transaction respectant par ailleurs le principe de pleine concurrence, charge alors au contribuable de s’en expliquer.

Prenons un exemple concret :

Un groupe indique dans sa documentation prix de transfert appliquer un « cost + 5% » sur des prestations de services intragroupe.

Compte tenu d’écarts par rapport à l’exercice budgétaire et/ou d’écritures comptables de fin d’exercice dans les comptes statutaires de l’entité prestataire, il apparait que la marge effectivement appliquée par l’entité concernée ne s’établit pas exactement à 5%, tout en restant néanmoins dans un intervalle interquartile défini par une étude de comparables.

Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2023, pour lesquels la documentation prix de transfert sera préparée dans le courant de l’année 2024, l’administration fiscale pourrait se contenter de constater l’écart pour motiver son redressement. La charge de la preuve serait alors renversée.

5. Une possibilité étendue d’utilisation de données financières postérieures à la cession du bien incorporel

Toujours sur le sujet des cessions d’AIDV, il est également prévu l’insertion d’un nouvel article 238 bis-0 I ter au CGI, ainsi rédigé, et également applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2023 :

« La valeur d’un actif ou droit incorporel transféré mentionné au 2° du E du II de l’article 1649 AH peut être rectifiée sur la base de résultats postérieurs à l’exercice au cours duquel a eu lieu la transaction ».

Quatre exceptions à ce principe sont ensuite listées au sein de l’article, en application desquels aucune rectification sur la base d’éléments postérieurs à l’exercice au cours duquel a eu lieu la transaction ne serait possible, à savoir :

• Lorsqu‘un accord préalable en matière de prix bilatéral ou multilatéral a été conclu pour le transfert concerné ;
• Lorsque l’écart entre la valorisation résultant des prévisions (ex ante) et celle constatée au regard des résultats réels (ex post) est inférieur à 20% ;
• Lorsqu’une durée de commercialisation de cinq ans s’est écoulée après l’année au cours de laquelle l’actif ou droit a produit pour la première fois des revenus provenant d’une entité non liée au cessionnaire et, durant cette période, l’écart entre les prévisions établies au moment de la transaction et les résultats réels est inférieur à 20% ;
• Lorsque le contribuable, d’une part, fournit des informations détaillées sur les prévisions utilisées, au moment du transfert, pour déterminer les prix, notamment les modalités de prise en compte des risques et des événements raisonnablement prévisibles ainsi que leur probabilité de réalisation et, d’autre part, établit que la différence significative entre ces prévisions et les résultats réels est due soit à la survenance d’événements imprévisibles lors de la détermination du prix, soit à la réalisation d’événements prévisibles à condition que leur probabilité d’occurrence n’ait pas été sous-estimée ou surestimée de manière significative au moment de la transaction.

Il convient de rappeler que jusqu’à présent, l’administration fiscale ne peut pas se fonder sur les résultats postérieurs à une cession d’actifs incorporels pour fonder son redressement. Cela se justifie dans la mesure où le contribuable de bonne foi, ne peut pas avoir connaissance de ces éléments lorsqu’il a effectué sa valorisation.

Il peut être craint que la nouvelle rédaction proposée ne soit pas entièrement en ligne avec l’esprit des travaux de l’OCDE en la matière. En effet, les principes OCDE n’excluent aucunement les valorisations réalisées sur la base de données prévisionnelles (ex ante) et ce n’est que lorsque le contribuable n’est pas en mesure de justifier en quoi ses prévisions sont justes que l’OCDE invite à se référer aux résultats postérieurs (ex post).

Dans la rédaction proposée du texte, il pourrait désormais être admis dans un grand nombre de cas que l’administration fiscale puisse se baser sur les résultats postérieurs à l’opération de cession pour contester la valorisation retenue par le contribuable lors de l’opération et ainsi fonder son redressement sans devoir discuter de la qualité des faits et hypothèses au moment de la transaction. Bien évidemment, il ne saurait être reproché au contribuable, partie liée ou indépendante, des faits constatés a posteriori dont il ne pouvait avoir connaissance au moment de la transaction et qui ne ferait pas l’objet d’une clause d’ajustement entre tiers. Certes, le paragraphe 1 du nouvel article 238 bis-0 I ter semble ouvrir cette voie, mais en inversant à nouveau la charge de la preuve et en contrevenant à nouveau au principe fondamental selon lequel, conformément à la maxime latine « necessitas probandi incumbit ei qui agit », la nécessité de la preuve incombe à celui qui se plaint !

Or, si par principe « La plume est serve, la parole est libre », au cas particulier l’imprécision de la plume pourrait mettre à mal la libre parole du contribuable. Les termes « d’événement raisonnablement prévisible ainsi que leurs probabilités de réalisation » et de « probabilité d’occurrence » sont autant de termes subjectifs qui risqueraient d’être interprétés dans un sens favorable à l’administration fiscale, exposant ainsi le contribuable à un risque d’insécurité juridique dans le cadre de cession d’AIDV. Ainsi, les exigences pesant sur le contribuable se trouveraient considérablement augmentées.